Tooltip

Mandantenrundschreiben 7/2018

Sehr geehrte Damen und Herren,

heute möchte ich Sie darauf hinweisen, dass das Finanzministerium großen Wert darauf legt, dass Unternehmer ihre sogenannte Verfahrensdokumentation entsprechend darstellen. Machen sie dies nicht, können beispielsweise im Rahmen einer Betriebs- oder Lohnsteuerprüfung Steuernachzahlungen auf die Unternehmer zukommen.

Im Anhang erhalten Sie von mir zahlreiche Checklisten, die Sie bei der Erstellung einer aussagefähigen Verfahrensdokumentation unterstützen sollen. Diese Checklisten und die dazugehörigen Erläuterungen habe ich im Rahmen meiner regelmäßigen Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen erhalten.

Bitte nehmen Sie sich etwas Zeit und setzen sich mit diesem Thema auseinander.

Gerne stehe ich Ihnen darüber hinaus für eine individuelle Beratung zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen
Markus Kraft

Die Verfahrensdokumentation im Sinne der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und Datenverarbeitung – Keine vermeidbare Angriffsfläche bieten!

1. Grundlagen

1.1 Mit seinem Schreiben vom 14.11.2014 zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)"[1] hatte der Bundesminister der Finanzen dargestellt, welche Anforderungen die IT-gestützten Prozesse in den Unternehmen aus Sicht der Finanzverwaltung zu erfüllen haben. Die dort aufgestellten Grundsätze sollen für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2014 beginnen oder begonnen haben. Zu beachten sind diese Vorgaben nach Ansicht der Verwaltung von allen Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünfte erzielen; hierbei soll es keine Rolle spielen, ob diese Gewinne nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich oder gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt werden.

Hinweis: Die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen, einschließlich der insoweit angewandten Verfahren, trägt alleine der Steuerpflichtige. Dies gilt ausdrücklich auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und/oder technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auf Dritte, wie etwa auf Steuerberater oder Fachanwälte für Steuerrecht[2].

1.2 Für die Nachprüfbarkeit der insoweit von den Unternehmen eingesetzten Systeme ist nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen[3] eine aussagefähigeund zu jedem Zeitpunkt aktuelle Verfahrensdokumentation unerlässlich. Aus dieser soll sich insbesondere entnehmen lassen, ob und wie die in den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff" dokumentierten Ordnungsvorschriften beachtet werden. Zudem sollen auch alle System- bzw. Verfahrensänderungen inhaltlich und zeitlich lückenlos zu dokumentieren sein.

Die Pflicht zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation besteht nach Auffassung der Verwaltung grundsätzlich unabhängig von der Größe oder Komplexität des Unternehmens, seines (IT-gestützten) Buchführungssystems sowie der dabei verwendeten Hard- und Software. Klar gesehen werden muss es insoweit allerdings, dass es seitens der Finanzverwaltung keine wirklich hilfreichen Hinweise dazu gibt, wie eine „ordnungsgemäße Verfahrensdokumentation" nach deren Meinung auszusehen hat:

  • Dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff[4]" lässt sich lediglich die dürre Mitteilung entnehmen, dass sich der Umfang dieser Dokumentation danach bestimmen soll, was im konkreten Fall zum Verständnis der Datenverarbeitung, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist.
  • Immerhin etwas konkreter wird insoweit die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen[5]; diese Behörde hat ihre nachgeordneten Dienststellen wie folgt angewiesen: „Sowohl die Schilderung von Abläufen, wie z. B. Warenein- und -verkauf als auch die Demonstration von Kassenvorgängen, wie z. B. Stornobuchungen sowie die Dokumentation dieser Vorgänge sind obligatorisch. … Aus der Verfahrensdokumentation muss sich ergeben, dass das Verfahren (DV-Buchführung) entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist. Aus der zugrunde liegenden Verfahrensdokumentation müssen Inhalt, Aufbau und Ablauf des Abrechnungsverfahrens vollständig ersichtlich sein …".

Für die praktische Beratungsarbeit lässt sich hieraus zumindest ableiten, dass eine insoweit ausreichende Verfahrensdokumentationverständlich und für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollziehbar sein soll.

1.3 Bei den in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff[6]" enthaltenen Aussagen handelt es sich lediglich um interne Anweisungen an dessen nachgeordnete Dienststellen. Gleichwohl müssen dessen Vorgaben zur Verfahrensdokumentation von der Beratungspraxismit Blick auf die vorliegende Rechtsprechungernst genommen werden. Der BFH hat nämlich mit Urteil vom 25.03.2015[7] eindeutig und unmissverständlich entschieden, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichsteht. Zudem sind hiernach die Betriebsanleitungen im Rahmen einer Betriebsprüfung vorzulegen.

Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das Fehlen einer (ausreichenden) Verfahrensdokumentation zunächst einmal nur ein einen formalen Fehler darstellt:

  • Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung[8] berechtigen formelle Buchführungsmängel die Finanzverwaltung nur dann und soweit zu einer Hinzuschätzung, wie diese Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln.

Hinweis: Schon dies bedeutet aber nicht etwa Entwarnung. Sollen nämlich formelle Buchführungsmängel im konkreten Fall tatsächlich folgenlos bleiben, muss die Buchführung einschließlich der Datenverarbeitung im Übrigen „über jeden Zweifel erhaben" sein. Jeder Beratungspraktiker weiß aber, dass es dies in der Realität nicht gibt.

  • Zudem gilt dann etwas anderes, wenn das Unternehmen vorwiegend Bargeschäfte tätigt. In diesem Fall können nach Ansicht des BFH schon bloße formelle Mängel bei der Kassenführung der gesamten Buchführung die Vermutung ihrer Ordnungsmäßigkeit nehmen[9].

1.4 Bei einer Gesamtschau sowohl auf die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff[10]" als auch auf die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung sind für die praktische Beratungsarbeit demgemäß zwei Erkenntnisse mitzunehmen:

  1. Wer im Rahmen einer regulären Außenprüfung oder auch im Rahmen einer unangekündigten Kassen-Nachschau gem. § 146b AO[11] die Organisationsunterlagennicht vorlegen kann, muss mit empfindlichen Hinzuschätzungen rechnen.
  2. Alle steuerlichen Berater sind schon im eigenen Interesse dringend gehalten, ihre Mandanten frühzeitig und unmissverständlich auf das Erfordernis der Erstellung einer Verfahrensdokumentation im Sinne der „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff[12]" nicht nur hinzuweisen; vielmehr sind die Mandanten bei der Erstellung dieser Dokumentation anzuleiten und zu unterstützen.

Hinweis: Klar gesehen werden muss es insoweit, dass sich Berater, die Jahresabschlüsse für Mandanten in dem Wissen fertigen, dass keine (ausreichende) Verfahrensdokumentation vorhanden ist, einem nicht zu unterschätzenden Haftungsrisiko aussetzen. Interne Informationen aus der Finanzverwaltung zeigen, dass steuerliche Berater in entsprechenden Fällen, in denen es zu Hinzuschätzungen kommt und in denen die Steuerpflichtigen die Mehrsteuern nicht zahlen können, zumindest für die Mehrsteuern in Haftung genommen werden sollen.

2. Die konkrete Ausgestaltung einer ordnungsmäßigen Verfahrensdokumentation

2.1 Es existieren keine Vorgaben

2.1.1 Wer sich mit der konkreten Ausgestaltung einer ordnungsgemäßen Verfahrensdokumentation beschäftigt, erkennt sehr schnell, dass es insoweit weder verbindliche Vorgaben noch irgendwelche brauchbaren Vorlagen seitens der Finanzverwaltung gibt. Vor diesem Hintergrund ist hinsichtlich der Ausgestaltung letztlichalles zulässig was sicherstellt, dass die Dokumentation verständlich und für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollziehbar ist. In der Praxis bieten sich insoweit drei Möglichkeiten an:

  1. Die Dokumentation kann in Prosa, also ausführlich und unter Verwendung (halbwegs) vollständiger Sätze niedergeschrieben werden.
  2. Die Dokumentation kann als Flussdiagramm gestaltet werden.
  3. Vorstellbar ist schließlich das Ausfüllen einer vorgegebenen Checkliste, die gegebenenfalls um weitere Erläuterungen ergänzt wird.

Mit Blick auf die Umsetzbarkeit auch bei solchen Mandanten, deren Fähigkeiten ihren Schwerpunkt nicht im Verfertigen schriftlicher Äußerungen haben und/oder deren Kenntnisse über Flussdiagramme eher unterdurchschnittlich ausgeprägt sind, rate ich insoweit zu der dritten Variante. Dies gilt umso mehr, als die Dokumentation in dem Sinne zu „versionieren" ist, dass diese bei jeder Änderung der Verfahrensweisen innerhalb des Unternehmens angepasst werden muss; dies lässt sich bei der Verwendung von Checklisten erfahrungsgemäß am einfachsten und sichersten zu gewährleisten.

2.1.2 Technisch kann die Verfahrensdokumentation in Papierform, in elektronischer Form (z. B. innerhalb eines Intranets) oder auch als Kombination dieser Möglichkeiten erstellt und aufbewahrt werden. Auch soweit es um die Frage der Gliederung einer den Anforderungen genügenden Verfahrensdokumentation geht, existieren keine Vorgaben. Mit Blick auf die Übersichtlichkeit und die Handhabbarkeit insbesondere bei Anpassungsbedarf bietet sich aber eine Untergliederung in vier Abschnitte an:

  • Abschnitt 1: Allgemeine Beschreibung
  • Abschnitt 2: Technische Systemdokumentation
  • Abschnitt 3: Ablaufdokumentation
  • Abschnitt 4: Anwenderdokumentation

Hinweis: Hinsichtlich dieser Einteilung ist nochmals daran zu erinnern, dass insoweit keine verbindlichen Vorgaben existieren. Dies zeigt sich z. B. daran, dass unter „Anwenderdokumentation" – anders als vorliegend – teilweise auch eine Auflistung all jener Informationen verstanden wird, die für eine sachgerechte Bedienung des jeweiligen betrieblichen IT-Systems erforderlich sind; diese Informationen habe ich nachfolgend in den Abschnitten 2 und 3 untergebracht.

2.2 Die allgemeine Beschreibung des Betriebs

Die diesbezüglich zu nutzende Checkliste 1 kann wie folgt aussehen:

Name des Unternehmens                                                                                     
Sitz des Unternehmens  
Rechtsform des Unternehmens  
Namen der gesetzlichen Vertreter bzw. der Unternehmer oder Mitunternehmer  
Branche und Geschäftszweck  
Beschreibung der im Unternehmen 
vorhandenen Organisationseinheiten
 
Gewinnermittlungsart und 
Gewinnermittlungszeitraum
 
Name des steuerlichen Beraters  
Beschreibung evtl. Besonderheiten 
des Unternehmens
 
Am (Datum) ausgefüllt von (Name) nach dem Stand vom (Datum)
Checkliste 1: Allgemeine Beschreibung des Unternehmens


2.3 Die Technische Systemdokumentation

Soweit es um die Dokumentation der im Unternehmen eingesetzten GoBD-relevanten Technik geht, muss sich diese sowohl auf die verwendeten Geräte – „hardware" – wie auch auf die genutzten Programme – „software" – beziehen. Insoweit können die nachfolgenden Checklisten verwendet werden.